Adeguamento del magazzino, adempimenti fiscali e dichiarativi del quadro RQ
La legge di Bilancio 2024 (articolo 1, commi 78 e seguenti) ha di fatto riproposto, con alcune modifiche, la procedura di adeguamento del magazzino, a suo tempo prevista dall’articolo 7, commi da 9 a 14, legge 488/1999.
Per commentare la previsione normativa della legge 213/2023 ci si può dunque rifare, con i dovuti adattamenti, alla circolare 115/E/2000 del ministero delle Finanze, interamente dedicata alla procedura di adeguamento relativamente all’anno d’imposta 1999, ed oggi riproposta in relazione al periodo d’imposta 2023 con riferimento alle esistenze iniziali al 1° gennaio 2023.
Tale adeguamento è condizionato, in caso di eliminazione di esistenze iniziali di rimanenze, al pagamento dell’Iva e di un’imposta sostitutiva di Irpef/Ires e Irap pari al 18%, mentre in caso di iscrizione ex novo di esistenze non inserite in precedenza è condizionato al pagamento della sola imposta sostitutiva.
Il modello dichiarativo dei redditi 2024 (anno d’imposta 2023) accoglie una sezione apposita, la sezione XXVII del quadro RQ, ove rilevare l’adeguamento e il pagamento delle imposte connesse.
- Il perimetro soggettivo e oggettivo
I soggetti interessati dalla procedura di adeguamento delle rimanenze sono gli esercenti attività d’impresa, indipendentemente dalla forma giuridica adottata (imprese individuali, società di persone, soggetti Ires), che non utilizzano i principi contabili internazionali nella redazione del bilancio.
Venendo al requisito oggettivo, l’adeguamento, riguardante il periodo di imposta in corso al 30 settembre 2023 riguarda le esistenze iniziali al 1° gennaio 2023 dei beni indicati all’articolo 92 del Tuir.
Stiamo quindi parlando dei beni di cui alle lettere a) e b) dell’articolo 85 del Tuir alla cui produzione o scambio è diretta l’attività dell’impresa, delle materie prime e sussidiarie, dei semilavorati, e degli altri beni mobili, con esclusione quindi dei beni strumentali, acquistati o prodotti per essere impiegati nella produzione.
Sempre la circolare 115/E/2000, specifica che non rientrano nell’ambito applicativo della norma le rimanenze finali dei servizi in corso di esecuzione al termine dell’esercizio e di quelle delle opere, forniture e servizi con tempo di realizzazione ultrannuale, nonché dei prodotti in corso di lavorazione.
- Le modalità di adeguamento e i termini di versamento
Le modalità di adeguamento delle 12676 possono essere di due tipi:
- eliminazione dalle esistenze iniziali di quantità o valori superiori a quelli effettivi: in questo caso, si può ipotizzare che la sopravvalutazione delle esistenze iniziali del 2023, coincidenti chiaramente con le rimanenze finali del 2022, dipenda, salvo il caso dell’errore involontario, dalla volontà del redattore del bilancio di occultare delle perdite facendo emergere un utile fittizio, ovvero di occultare vendite “in nero”. La circolare 115 espressamente chiarisce che «l’eliminazione delle esistenze iniziali può essere effettuata con riferimento sia alle quantità che ai valori. È possibile, quindi, eliminare le quantità fisiche dei beni risultanti dalla contabilità in misura superiore a quelle effettive ovvero ridurre i costi unitari di valutazione dei beni effettivamente esistenti in magazzino in quanto superiori a quelli effettivi»;
- iscrizione di esistenze iniziali in precedenza omesse: in questo caso si richiede l’iscrizione di maggiori quantità di beni che erano fisicamente presenti alla fine del periodo d’imposta precedente a quello in cui si effettua la regolarizzazione (si tratta, in genere, di rimanenze di merce non iscritte tra le rimanenze finali del 2022). In questo modo l’impresa può vedersi riconosciuto il costo che, altrimenti, non avrebbe avuto rilevanza fiscale. ATTENZIONE: sulla base dei chiarimenti forniti dalla precedente prassi, non è consentita la rivalutazione delle rimanenze iniziali e pertanto il riconoscimento fiscale dell’iscrizione delle esistenze inziali riguarderà esclusivamente il caso di maggiori quantità di beni che non erano state iscritte contabilmente e non quello di sottovalutazione di quantità già iscritte.
Nella tabella seguente vengono riepilogati gli adempimenti connessi all’adeguamento del magazzino.
Adeguamento del magazzino
Modalità di adeguamento | Imposte da pagare | Quando pagare |
---|---|---|
Iscrizione di valori | Imposta sostitutiva 18% | |
Eliminazione di valori | IVA Imposta sostitutiva 18% |
Le imposte dovute devono essere versate in due rate di pari importo: – la prima entro il 01/07/2024; – la seconda entro il 02/12/2024 |
Come vengono calcolate le imposte sulla regolarizzazione del magazzino al 1° gennaio 2023?
- ipotesi di eliminazione di valori
Eliminazione di valori
Imposta sostitutiva | (valore eliminato *coefficiente di maggiorazione-valore eliminato) * 18% |
---|---|
Iva | (valore eliminato *coefficiente di maggiorazione) * aliquota IVA media |
Come emerge dalle due tabelle, il pagamento dell’Iva si realizza solamente nel caso di eliminazione di valori e non nel caso di iscrizione di valori. L’aliquota media è quella riferibile all’anno 2023, e viene applicata all’importo ottenuto dalla moltiplicazione tra il valore eliminato e il coefficiente di maggiorazione che verrà stabilito, per le diverse attività, con apposito decreto dirigenziale. Ai sensi del comma 80 della legge 213/2023: «l’aliquota media, tenendo conto dell’esistenza di operazioni non soggette ad imposta ovvero soggette a regimi speciali, è quella risultante dal rapporto tra l’imposta relativa alle operazioni, diminuita di quella relativa alle cessioni di beni ammortizzabili, e il volume di affari dichiarato». Di seguito si propone il calcolo dell’aliquota media, con l’evidenza di tutti gli elementi da considerare ai fini della determinazione della stessa. Il caso proposto evidenza la riduzione del numeratore (imposta) per effetto dell’Iva sulla cessione dei beni ammortizzabili.

L’imposta sostitutiva dell’Irpef/Ires e dell’Irap, in misura pari al 18% va invece applicata alla differenza tra l’ammontare calcolato ai fini dell’Iva (valore eliminato * coefficiente di maggiorazione) ed il valore eliminato.
2. ipotesi di iscrizione di valori
Nel caso invece di iscrizione di valori, vi sarà solo l’imposta sostitutiva del 18% da applicare sul maggiore valore rilevato contabilmente. In entrambe le ipotesi (di eliminazione ed iscrizione) le imposte dovute devono essere versate in due rate di pari importo, la prima entro il termine previsto per il saldo delle imposte sui redditi 2023 (01/07/2024) e la seconda entro il termine di versamento della seconda o unica rata dell’acconto 2024 (02/12/2024).
- Le scritture contabili
Le scritture contabili che originano dall’operazione di regolarizzazione del magazzino in commento possono essere inquadrate all’interno della disciplina degli “errori contabili” prevista dall’Oic 29. Pertanto, bisogna distinguere tra:
- errore rilevante: si tratta del caso in cui l’adeguamento del magazzino sia di entità rilevante. In questo caso l’importo della variazione (in aumento o in diminuzione) apportata al valore delle esistenze iniziali si dovrà iscrivere a rettifica del saldo di apertura del Patrimonio netto.
- errore non rilevante: nell’ipotesi di variazione del magazzino di entità non rilevante, la correzione transita nel Conto economico dell’esercizio in corso al 30 settembre 2023 (voci B.14 nel caso di sopravvenienze passive per eliminare le rimanenze oppure A.5 nel caso di sopravvenienze attive per l’iscrizione di rimanenze precedentemente omesse).
Come anche chiarito dalla circolare 115, le sopravvenienze attive o passive derivanti dall’adeguamento del magazzino sono irrilevanti fiscalmente e di conseguenza comporteranno delle variazioni fiscali in diminuzione (sopravvenienze attive per iscrizione) o in aumento (sopravvenienze passive per eliminazione).
Tanto l’imposta sul valore aggiunto dovuta per effetto dell’adeguamento quanto l’imposta sostitutiva del 18% non sono deducibili ai fini Irpef/Ires e Irap.
- Gli esempi di calcolo
Caso 1): Eliminazione di esistenze iniziali nel 2023
La Beta S.r.l. ha esistenze iniziali iscritte al 1° gennaio 2023 per un importo pari a 225.000 euro. Si ipotizza una eliminazione di quantità/valori di 200.000 euro.
Il coefficiente di maggiorazione (ipotizzato) è pari a 1,3.
L’aliquota media dell’Iva è del 19,241%.
Le imposte dovute sono calcolate secondo le formule sopra viste, ossia:

Caso 2): Iscrizione di esistenze iniziali nel 2023
La Gamma S.n.c. effettua l’iscrizione di esistenze iniziali per 200.000 euro

In questo sarà dovuta la sola imposta sostitutiva di euro 36.000 da corrispondere in due rate da euro 18.000 ciascuna.
- Le modalità dichiarative
Come detto in premessa, il modello dichiarativo dei redditi 2024 (anno d’imposta 2023) accoglie una sezione apposita, la sezione XXVII del quadro RQ, ove rilevare l’adeguamento e il pagamento delle imposte connesse.
Riproponendo gli esempi sopra, la compilazione del quadro RQ avverrà nella maniera seguente. In caso di eliminazione di valori delle esistenze iniziali:

In caso di iscrizione di valori delle esistenze iniziali, dovrà essere valorizzato il rigo RQ112, come segue:

- Gli impatti sanzionatori e accertativi
La norma (comma 83 dell’articolo 1) precisa che l’adeguamento non rileva ai fini sanzionatori di alcun genere. I valori risultanti dalle variazioni nelle rimanenze sono riconosciuti ai fini civilistici e fiscali a decorrere dal periodo d’imposta 2023 e nel limite del valore iscritto o eliminato, non possono essere utilizzati ai fini dell’accertamento in riferimento a periodi d’imposta precedenti. L’adeguamento non ha effetto sui processi verbali di constatazione consegnati e sugli accertamenti notificati fino alla data di entrata in vigore della legge 213/2023. Se l’adeguamento del magazzino non determina conseguenze sul piano sanzionatorio e degli accertamenti, tuttavia qualche perplessità rimane in relazione alla possibilità che i soci di minoranza diano avvio ad azioni di responsabilità nei confronti dell’organo amministrativo. Si pensi al caso di una rilevante eliminazione di esistenze iniziali che abbia un impatto sul patrimonio netto della società tale da ridurlo sensibilmente o intaccare addirittura il capitale sociale.
A queste criticità, si affiancano quelle relative all’organo di revisione. Risulta infatti necessaria una riflessione sulla posizione del revisore nell’ipotesi in cui la società decida di accedere alla regolarizzazione del magazzino. Viene da chiedersi se, ove il revisore abbia redatto la relazione di revisione relativa all’anno 2022, manifestando un giudizio positivo sul bilancio senza riscontrare irregolarità, l’operazione di adeguamento possa generare profili di responsabilità in capo allo stesso. Ricordiamo infatti che il controllo (sebbene a campione) del magazzino è sicuramente un’attività necessaria da parte del revisore, il quale deve, necessariamente, verificare che le quantità effettive e le quantità contabili siano allineate, che sia stata correttamente eseguita la valorizzazione delle scorte.